Ubezpieczenie D&O a koszty podatkowe – kluczowe aspekty i interpretacje

Istota i zakres ubezpieczenia D&O

Ubezpieczenie D&O (Directors and Officers Liability Insurance) stanowi istotny element zarządzania ryzykiem w przedsiębiorstwie, choć co do zasady – w sposób bezpośredni nie zapewnia wsparcia na rzecz samego przedsiębiorstwa. Zadaniem tego ubezpieczenia jest ochrona osób pełniących funkcje w organach zarządczych oraz zajmujących stanowiska kierownicze przed skutkami decyzji biznesowych, błędów czy zaniedbań. Te ostatnie mogą z kolei powodować dotkliwe konsekwencje, zarówno dla samego przedsiębiorstwa, jak i finansów i reputacji osób ubezpieczonych. 

Błędne decyzje czy inne niedociągnięcia mogą się przytrafić zwłaszcza wtedy, gdy przedmiot działalności przedsiębiorstwa jest bardzo zróżnicowany, co wymaga od członków zarządu czy kadry menedżerskiej rozległej wiedzy z wielu dziedzin. Wówczas, na pierwszy plan wysuwa się konieczność podjęcia obrony i udzielenia profesjonalnego wsparcia przed wysuwanymi roszczeniami ze strony kontrahentów, udziałowców czy organów kontrolnych i regulacyjnych.

Ubezpieczenie D&O zapewnia szeroki zakres ochrony, począwszy od sfinansowania kosztów odparcia roszczenia, przez koszty związane z ochroną wizerunku i dobrego imienia, po wsparcie psychologiczne świadczone na rzecz osób odpowiedzialnych.

Z uwagi na swoją charakterystykę oraz spektrum zastosowania, ubezpieczenie D&O staje się obszarem szczególnego zainteresowania przedsiębiorców i doradców podatkowych. W artykule omówimy najważniejsze aspekty podatkowe ubezpieczenia D&O, uwzględniając aktualne orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych.

Konstrukcja ubezpieczenia D&O

Konstrukcja ubezpieczenia D&O jest specyficzna. Ubezpieczającym, a zarazem płatnikiem składki ubezpieczeniowej jest przedsiębiorstwo, a zatem najczęściej spółka prawa handlowego lub spółdzielnia. Ubezpieczonymi zaś osoby pełniące określone funkcje i role w ramach struktury organizacyjnej podmiotu.  Jednakże, co ma dalsze reperkusje – osoby te nie są wskazane imiennie na takiej polisie.

Oznacza to, że ubezpieczenie D&O należy do tzw. ubezpieczeń grupowych bezimiennych. Ochroną ubezpieczeniową objęta jest każda osoba pełniąca określoną funkcję lub piastująca określone stanowisko, wobec której wysuwane są roszczenia czy pretensje, w tym również byli członkowie organów podmiotu oraz osoby, które dopiero rozpoczną swoją zawodową karierę w okresie ubezpieczenia.

Czy ubezpieczenie D&O można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Problematyka związana z rozliczaniem i księgowaniem różnych rodzajów ubezpieczeń jest zróżnicowana. Odmiennie na gruncie podatkowym będą traktowane wydatki związane z ubezpieczeniem samochodu, który służy firmie w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a  inaczej koszt zakupu polisy D&O, którego podstawowym celem jest zabezpieczenie prywatnego majątku osób sprawujących funkcje zarządcze i kierownicze w przedsiębiorstwie na wypadek wyrządzonych szkód.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)..

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wskazać należy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, a zatem będą to ubezpieczenia:

1. na życie (dział I, grupa 1),
2. na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3),
3. wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),
4. wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),
5. choroby (dział II, grupa 2).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej.

Wszelkiego rodzaju ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w tym również ubezpieczenie D&O mieszczą się w innych grupach ryzyka, a zatem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem.

Nadto, jak zostało już zaakcentowane – ubezpieczenie D&O nie dotyczy bezpośrednio samego przedsiębiorstwa, a jedynie osób fizycznych, które pełnią w jego strukturach najważniejsze funkcje,  w tym członków zarządu, rady nadzorczej, prokurentów, dyrektorów czy księgowych. Wobec tego, koszty ubezpieczenia D&O nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, wydatki związane z wykupieniem polisy D&O nie mają na celu uzyskanie korzyści finansowych dla przedsiębiorstwa. Koszty te są kosztami jedynie w ujęciu bilansowym, a nie zaś podatkowym.  

(Pismo z dnia z dnia 31 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB2-3.4010.160.2018.3.PB).

Przysporzenie majątkowe w związku z posiadaną polisą D&O – PODATEK PIT

Mając na uwadze konstrukcję i charakter ubezpieczenia D&O zasadne wydaje się pytanie czy uzyskanie ochrony płynącej z D&O, przy jednoczesnym nieponoszeniu wydatków na uzyskanie tejże powoduje po stronie osób ubezpieczonych powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Nie ma żadnych przeszkód aby przedsiębiorstwo (np. spółka prawa handlowego) jako ubezpieczający zawarła umowę ubezpieczenia OC członków zarządu, rady nadzorczej i kierowników i zapłaciła składkę. Wskutek takiego działania u osób objętych ochroną ubezpieczeniową dochodzi do swoistego przysporzenia majątkowego. Nie muszą oni bowiem ponosić wydatków na uzyskanie pokrycia ubezpieczeniowego z własnych środków. W konsekwencji, na pierwszy rzut oka, opłacenie składki ubezpieczeniowej przez spółkę powoduje u ww. osób powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Jednakże – diabeł tkwi w szczegółach. 

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, bądź od których zaniechano poboru podatku. 

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami podatkowymi są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W pojęciu przychodu mieści się więc w zasadzie każda forma przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężna, jak i niepieniężna jaką uzyskał podatnik, w tym nieodpłatne świadczenia. 

Na tle specyficznego ubezpieczenia D&O pojawia się jednak pytanie, jak określić rzeczony przychód w sytuacji gdy składka ubezpieczeniowa ma charakter zryczałtowany, tj. ubezpieczyciel ekwiwalentnie obejmuje ochroną ubezpieczeniową wszystkich członków organów, dyrektorów czy kierowników – zarówno obecnych, jak i byłych oraz przyszłych. Otóż, w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie utrwalony został pogląd, w myśl którego objęcie ubezpieczeniem grupy osób niemożliwej do zidentyfikowania stanowi okoliczność wykluczającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Wyrok NSA z 09.12.2020 r., II FSK 2186/18:

„Jeżeli nabyta przez spółkę polisa OC jest bezimienna, a zakres odpowiedzialności poszczególnych osób pełniących funkcje w zarządzie spółki jest różny, to brak jest podstaw do przypisania przychodu po stronie tych osób.”

Podsumowanie

Ponoszony przez przedsiębiorstwa koszt ubezpieczenia D&O, które obejmuje ochroną nieograniczony krąg osób pełniących najważniejsze funkcje w przedsiębiorstwie, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie ma na celu zwiększenia dochodów. Pomimo, iż powoduje powstanie przysporzeń majątkowych po stronie osób ubezpieczonych, nie daje podstaw do przypisania przychodu po stronie tych osób, ponieważ stanowią one grupę niemożliwą do zidentyfikowania.

Bartosz Piasecki

Dyrektor Oddziału w Katowicach